Трансформация отчетности рсбу в отчетность мсфо

Оглавление:

Практика трансформации отчетности в формат МСФО

Богопольский Александр Борисович

Как известно, МСФО регулируют составление финансовой отчетности и не требуют ведения учета «в соответствии с МСФО». То есть они описывают только правила подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Так, стандарты предписывают и разъясняют вопросы признания, измерения и раскрытия различных статей отчетности – бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств и примечаний.

Поэтому компания может вести учет по национальным стандартам, а далее, на каждую отчетную дату, вносить поправки (корректировки) для подготовки финансовой отчетности по МСФО. Этот процесс называется трансформацией отчетности по МСФО, и он наиболее часто используется на практике.

В целом можно говорить о трех способах подготовки финансовой отчетности по МСФО:

  1. Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации).
  2. Трансформация внутри учетной системы (когда в нее встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации, как автоматические, так и «ручные»).
  3. Параллельное ведение учета.

Трансформация – это процедура, которая проводится по состоянию на отчетную дату и включает в себя все корректировки, необходимые для перекладки показателей финансовой отчетности, подготовленной по национальным стандартам учета, в формат МСФО с учетом соответствующих принципов признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности.

Параллельный учет – это непрерывный процесс, который не зависит от подготовки российской бухгалтерской отчетности. При трансформации – так как не налажен параллельный учет по МСФО – нет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчетными датами периоды.

Трансформация возможна только после того, как составлена российская отчетность, что увеличивает время, необходимое для получения отчетности по МСФО. При трансформации точность данных отчетности по МСФО часто снижается, поскольку в ее процессе корректируются только так называемые существенные статьи и используется множество оценочных суждений и профессиональное суждение (например, различные начисления без первичных документов, размер обесценения активов, определение справедливой стоимости при отсутствии ликвидного рынка для данного вида активов и т. д.).

Каждый способ подготовки отчетности имеет свои преимущества и недостатки:

Способ подготовки отчетности

Преимущества

Недостатки

Трансформация внутри учетной системы

Обычно меньшие затраты, чем при установке параллельного учета.

Высокий уровень автоматизации – особенно актуально при наличии большого числа мелких предприятий в группе).

Видна увязка между отчетностью по МСФО и РСБУ

Увязка с российскими данными (невозможно сформировать отчетность по МСФО при незакрытых счетах РСБУ).

Необходимость корректировки программы трансформации при изменении учета по РСБУ, что приводит к дополнительным затратам для разработчиков.

Обычно меньшая прозрачность, чем у трансформации вне системы.

Затрудненность проведения анализа данных

Трансформация вне учетной системы

Минимум затрат на разработку (по сравнению с параллельным учетом и трансформациями в единой системе учета).

Минимум времени на разработку.

Прозрачность – понимание всеми сотрудниками, работающими в программе.

Гибкость – возможность легко изменить программу при изменении операций бизнеса или российского учета.

Обеспечение четкой увязки данных по РСБУ и по МСФО.

Простота анализа данных/предотвращения ошибок силами сотрудников

Более высокие затраты на обучение сотрудников (поскольку все должны понимать, как осуществляется трансформация отчетности).

Более высокие требования к квалификации сотрудников (необходимо знание отчетности по РСБУ и МСФО).

Необходимость иметь закрытые счета главной книги и подготовленные формы отчетности по РСБУ для проведения трансформации.

Необходимость переноса российских данных (дополнительное время).

Как правило, использование электронных таблиц Excel

Большая аккуратность (внедрение детальной аналитики в системе).

Автоматизация (сокращение времени на подготовку отчетности) – актуально при большом количестве мелких предприятий в группе.

Обучение сотрудников, ограниченное отделом подготовки консолидированной отчетности по МСФО.

Встроенность проверки данных в систему учета

Значительная стоимость программного обеспечения, затрат на методологию, постановку задачи, разработку плана счетов и т. д.

Зависимость от разработчиков при изменении операций – необходима дополнительная настройка системы (дополнительная постановка задач) – особенно актуально для нового бизнеса.

Автоматизация контроля, приводящая к тому, что у сотрудников нет понимания сути требований, – повышенная возможность ошибок (неверной интерпретации данных)

Таким образом, ведение учета по МСФО – это внутреннее дело каждой компании и никак не регламентируется стандартами. Они дают бухгалтеру лишь общее руководство к действию, без конкретных методик с типовыми проводками или «плана счетов МСФО».

Компания должна самостоятельно разработать и затем постоянно придерживаться определенной учетной политики для подготовки отчетности по МСФО (ее также можно использовать как основу для разработки плана счетов по МСФО).

№ 04/2009

Основы трансформации

Рассмотрим принципы организации основной трансформационной таблицы при повторяющемся процессе трансформации (независимо от того, организован процесс внутри или вне учетной системы):

Отчетность
РСБУ

+– МСФО
поправки
прошлых лет
(накопительно)

= Промежуточный
результат после
корректировок
прошлых лет

+– Реклас-
сификации

+– Поправки
текущего года

= Отчетность
МСФО
на конец года

Баланс

(вступительное сальдо)

ОПУ

Прибыль до налогов

Расчет поправок и различные реклассификации по МСФО могут требовать дополнительной информации.

Первоначальный переход на МСФО

Как показывает практика, первоначальное применение МСФО может быть сложнее, чем регулярный и повторяющийся каждый учетный цикл «последующий» процесс трансформации.

При первоначальном переходе на МСФО необходимо применять правила специального стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который требует полного ретроспективного подхода (т. е. как если бы МСФО применялись данной компанией всегда).

Для этого потребуется:

  1. Признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО.
  2. Прекратить признание всех активов и обязательств, признание которых запрещено МСФО.
  3. Перегруппировать (реклассифицировать) все статьи отчетности в соответствии с МСФО.
  4. Переоценить все активы и обязательства согласно МСФО.

При первоначальном переходе на МСФО все корректировки делаются на нераспределенной прибыли на дату перехода (на входящем балансе). Датой перехода на МСФО считается дата за два года до отчетной даты. Точное определение даты перехода в стандарте МСФО (IFRS) 1 следующее: «начало самого раннего периода, по которому компания представляет полную сравнительную информацию по МСФО в своей первой МСФО-отчетности».

Например, если компания будет впервые составлять свою отчетность по МСФО по состоянию на 31 декабря 2007 г., то датой перехода на МСФО считается 1 января 2006 г. Вступительный баланс по МСФО (в данном примере на 1 января 2006 г.) не публикуется «на лице» отчетов, но раскрывается в примечаниях.

МСФО требуют представления всех статей с их соответствующими сравнительными данными за прошлый период как «на лице» отчетов, так и в примечаниях. Ни одна цифра не может быть представлена без ее сопровождения подобной информацией за прошлый аналогичный период (соответственно год, полугодие или квартал).

Кроме того, необходимо помнить, что требуется использовать единую учетную политику для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.

Итак, суммируем основные шаги, которые должны быть предприняты компанией для успешного системного перехода на МСФО:

  1. Учетная политика должна соответствовать стандартам, действующим на конечную дату отчетного периода в первой отчетности по МСФО (в данном примере учетная политика должна соответствовать МСФО, действующим на 31 декабря 2007 г., а не предыдущим версиям тех же стандартов).
  2. Компания должна подготовить сравнительный бухгалтерский баланс по МСФО для целей включения в отчетность, впервые подготовленную по МСФО, и эта сравнительная информация должна полностью соответствовать МСФО (в нашем примере это будет 1 января 2006 г., поскольку компания выбрала предоставление минимально требуемой сравнительной информации согласно МСФО (IAS) 1 – только за один год). Однако иногда (например, для публичных компаний либо по запросам банков или инвесторов) некоторым компаниям нужно готовить информацию по МСФО за три года (т. е. когда, например, в отчет о прибылях и убытках включают два прошлых сравнительных периода, а не один).
  3. Компания должна использовать выбранную политику и выбранные методы оценки для признания всех статей финансовой отчетности на дату перехода.
  4. Выбранная учетная политика должна применяться во всех представленных периодах.

Исключения при первоначальном применении МСФО

МСФО разрешают применять «добровольные исключения» из ретроспективного подхода МСФО (IFRS) 1, не забывая при этом, что основным правилом все же является полный ретроспективный подход. Такие исключения могут применяться, например, в следующих областях:

  • объединение бизнесов;
  • справедливая стоимость как предполагаемая стоимость;
  • совокупная трансляционная разница по иностранной валюте;
  • вознаграждения работникам;
  • комбинированные финансовые инструменты;
  • дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия.

Кроме того, предусмотрены «обязательные исключения» из ретроспективного подхода, например:

  • учет хеджирования;
  • прекращения признания финансовых активов и обязательств;
  • оценки.

Этапы трансформации

Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:

  1. Перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по РСБУ, в статьи отчетности по МСФО.
  2. Получение дополнительной информации, необходимой для трансформации, в дополнение к использованной на этапе 1.
  3. Внесение поправок в отчетность по РСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках.
  4. Подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности.

Начать работу (обычно в электронных таблицах Excel) рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (баланс, ОПУ) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.

Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т. е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).

Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам – остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате – выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.

Читайте так же:  Лицензия на майкрософт для организаций

Типовые корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО

Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) – из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров.

Основные средства

  1. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
  2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
  3. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
  4. Учитывается обесценение основных средств.
  5. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:

– обязательства по демонтажу оборудования;

– доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;

– анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы);

– различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).

Пример корректировки для основных средств

Допустим, по РСБУ была сделана дооценка в 10 000, а по МСФО было определено, что требуется дооценка 40 000. Тогда необходимо убрать дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности:

Дт «Добавочный капитал» – 10 000

Кт «Основные средства» – 10 000

и затем сделать дооценку МСФО до справедливой стоимости:

Дт «Основные средства» – 40 000

Кт «Резерв переоценки ОС» – 40 000

Финансовые инструменты

  1. Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена
  2. (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики).
  3. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой
  4. стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
  5. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
  6. Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости.
  7. Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
  8. Реклассификация финансовых вложений.

Запасы

Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам – создание 100%-ногорезерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).

Обязательства

  1. Исходя из профессионального суждения сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
  2. Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это все-таки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
  3. Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
  4. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую).

Пример корректировки для баланса по обязательствам

Для целей МСФО начислена премия сотрудникам за отчетный период 8000 (в соответствии с принципом начисления). В будущем потребуется реверсионная проводка, так как в российской отчетности это будет отображено в следующем периоде.

Дт «Расходы на персонал» – 8000

Кт «КЗ» – 8000

Выручка

  1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
  2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
  3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
  4. Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности клиентов.

Трансформационные корректировки: особенности последующих периодов

Необходимо помнить: начиная со второго периода составления отчетности по МСФО часть корректировок имеет специфику из-за того, что подобные корректировки уже были сделаны в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к российской отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).

Так, некоторые корректировки, обычно влияющие напрямую на ОПУ, будут иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через РСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», – это так называемые повторяющиеся корректировки (например, на инфлирование капитала, внесенного в уставный фонд в периоды гиперинфляции).

Пример

Возьмем дебиторскую задолженность (ДЗ) и рассчитаем резерв МСФО на сомнительные долги в соответствии с методом старения счетов (для простоты примера предположим, что по РСБУ резерв не создавался (хотя на практике он обычно создается – часто в сумме, не равной резерву по МСФО). Пусть в прошлом году резерв по МСФО был создан на 20 000. Расчеты на отчетную дату показывают, что резерв должен быть создан в размере 35 000.

Тогда трансформационная корректировка будет выглядеть следующим образом:

Дт «Нераспределенная прибыль» – 20 000

Дт «Расходы отчетного периода» – 15 000

Кт «Резерв по сомнительной ДЗ» – 35 000

Данные «дебеты» должны быть занесены в трансформационную таблицу в соответствующие строки, т. е. они частично заденут и ОПУ (в части расходов), и баланс (в части нераспределенной прибыли).

Кстати, эта проводка в части дебета по нераспределенной прибыли является примером так называемой первой проводки, с которой во все последующие периоды трансформации начинается выравнивание входящих остатков резервов и нераспределенной прибыли – для приведения их в соответствие с суммами заключительных резервов на предыдущую дату трансформации.

Нематериальные активы

  1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО – по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
  2. Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
  3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).
  4. В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний (включая расчет изначальной суммы гудвилла).

Отложенные налоги

  1. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета.
  2. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
  3. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).

Денежные средства и денежные эквиваленты

  1. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения).
  2. Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) – реклассификация в «Административные расходы».
  3. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней – реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО

  1. Ускорение (по сравнению с РСБУ) перевода из НЗС в основные средства.
  2. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
  3. Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
  4. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
  5. Отложенное признание выручки.
  6. Откладывание себестоимости продаж.
  7. Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
  8. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
  9. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
  10. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной ДЗ).
  11. Дисконтирование долгосрочной ДЗ и соответствующей выручки.
  12. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
  13. Реклассификация статей отчетности (например, между КЗ и начисленными обязательствами).
  14. Начисление резервов переоценки.
  15. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
  16. Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
  17. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
  18. Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
  19. Реклассификация по сделке репо.
  20. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
  21. Отложенные финансовые расходы.
  22. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
  23. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО 29.
  24. Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
  25. Программы лояльности клиентов.
  26. Реклассификация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
  27. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
  28. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
  29. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
  30. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
  31. Пенсионные обязательства.
  32. Расчет отложенных налогов.
  33. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).

Трансформация отчетности РСБУ под МСФО

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в последнее время становится все более актуальной.
Идея создания признанных во всем мире стандартов бухгалтерского учета возникла на научной конференции в Гааге. 29 июня 1973г. был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) по соглашению бухгалтерских организаций Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии и США, куда вошли ученые этих стран. С 1990г. в его состав уже вошло 97 профессиональных бухгалтерских ассоциаций из 71 государства. Комитетом опубликован 41 норматив, охватывающий принципы организации бухгалтерского учета и обработки учетной информации. В начале 90-х МСФО начали широкое распространение в разных странах мира. Предложения Комитета носят рекомендательных характер, цель которых — максимально сблизить национальные системы бухгалтерского учета экономически развитых стран.

Читайте так же:  Исковое заявление о восстановлении срока принятия наследства образец

Во-первых, трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им Капитал. Если компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

Во-вторых, на российском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность

необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний.

В-третьих, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и

полезностью для иностранных пользователей.

Компании следует решить, каким образом будет формироваться отчетность в формате МСФО — путем ведения параллельного учета или трансформации отчетности, подготовленной согласно РСБУ. Большинство российских компаний предпочитает делать трансформацию отчетности, а не вести параллельный учет. Выбор в пользу трансформации освобождает от ведения ежедневного учета в формате МСФО, в отличие от параллельного учета, но, безусловно, целесообразно в межотчетный период уже проводить подготовку к трансформации, а также отслеживать, как та или иная значительная операция повлияет на показатели отчетности в формате МСФО. Так же преимущество трансформации перед параллельным учетом выражается в следующем – для ведения параллельного учета либо необходимо иметь две бухгалтерии, либо одни и те же бухгалтеры должны выполнять двойную работу: вести российский учет и учет по МСФО. При трансформации же даже на крупных предприятиях требуется минимальное количество специалистов, знающих МСФО. Еще одним преимуществом трансформации перед параллельным учетом является ее наглядность: все корректировки легко можно проследить и проверить. Удобство и простота трансформации подтверждаются тем, что даже большинство дочерних предприятий западных компаний составляют международную отчетность путем трансформации российской. В целом считается, что риск ошибок при трансформации выше, чем при ведении параллельного учета. Однако многие компании считают трансформацию вполне приемлемым методом подготовки международной отчетности. К тому же на внедрение параллельного учета по МСФО уходит довольно продолжительное время, в течение которого компаниям все равно приходится составлять отчетность по МСФО путем трансформации.
Под трансформацией финансовой отчетности понимается процесс перевода (трансляции) статей российской отчетности в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскими стандартами, отличными от российских норм бухгалтерского учета и отчетности. Стоит отметить, что данный процесс подразумевает не перенесение статей отчетности в формат, требуемый МСФО, а преобразование классификации, оценки, признания и представления в отчетности объектов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
Целью трансформации финансовой отчетности является повышение ее качества – финансовая отчетность должна стать информационным продуктом, обеспечивающим пользователям возможность принятия адекватных управленческих решений. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации для пользователей, достигаются использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает следующие мероприятия:

  1. разработка учетной политики;
  2. выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
  3. анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность;
  4. расчет входящих остатков;
  5. анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам;
  6. сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок;
  7. разработка (при необходимости) дополнительного плана счетов по МСФО и таблицы соответствия (мэппинга) российского плана счетов плану счетов по МСФО;
  8. разработка трансформационной модели, то есть системы трансформационных таблиц.

Наиболее распространенные трансформационные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими правилами бухгалтерского учета и правилами учета по МСФО, приведены в табл. 1.
Таблица 1. Трансформационные корректировки

Условия проведения корректировки

Трансформация отчетности

Резервы представляют собой обязательства с неопределенной суммой и (или) сроком платежа. Таким образом, для их корректного отражения в отчетности по МСФО зачастую требуется применение нетривиальных профессиональных суждений в отношении оценки сумм будущих выплат, а также специфических знаний, связанных с хозяйственной деятельностью компании.

Запасы и прочие краткосрочные активы могут составлять значительную часть всех активов компании, особенно для торговых и производственных компаний. Хотя процесс их трансформации обычно не такой сложный, как для долгосрочных активов и финансовых инструментов, но, тем не менее, применение иных правил признания и особенно оценки запасов может существенно повлиять на величину чистых активов и финансовый результат.

Вопросы трансформации отчетности из Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в отчетность, соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), регулярно освещаются в периодической печати. В данной статье будут рассмотрены главные практические аспекты процесса трансформации: различные варианты организации процесса, использование различных технических приемов при работе в Excel, плюсы и минусы по сравнению с параллельным учетом, формирование печатной отчетности и т. п.

Трансформация отчетности из РСБУ в МСФО

Главное утверждение — трансформация отчетности является достаточно сложным и щепетильным процессом и его качественное осуществление достигается только с наличием профессиональных знаний в МСФО. Поскольку самостоятельная перекладка отчетности из РСБУ на МСФО может повлечь дополнительные временные затраты и неоправданные риски допущения ошибок. Некоторые эксперты утверждают, что путь от практики к теории является отчасти легким. Но все же всеми бухгалтерами единогласно высказано, что теоретический опыт приветствуется всегда и является более выгодным интеллектуальным вложением.

Вторым необходимым требованием составления финансовой отчетности является наличие профессиональных знаний и практических навыков по использованию Excel. Без этих знаний формирование отчетности по международным стандартам будет значительно затруднено.

Способы составления отчетности по МСФО:

  1. параллельный учет;
  2. трансформация (перекладка).

Некоторые бухгалтера и финансисты говорят, что трансформация — это неэффективный способ формирования отчетности по МСФО. Потому что этот метод допускает большие ошибки и неточности, в результате которых отчетность составлена не в том виде, как если бы мы использовали параллельный учет. На самом деле параллельный учет также допускает наличие ошибок. Иногда их размер достаточно внушителен.

Современные компании ведут бухгалтерский, налоговый, управленческий учет и параллельный учет по МСФО. Единого программного обеспечения, которое смогло бы вобрать в себя параллельное ведение всех видов учета, в том числе и по МСФО, к сожалению нет. На рынке ПО представлены два вида дорогостоящих программ, которые позволяют вести учет по международным стандартам и бухгалтерского учета по национальным стандартам: SAP и SCALA. Они рассчитаны на крупные компании, так как только они могут себе позволить их использование. Данные компьютерные программы нацелены на ведение МСФО, и в случаях некачественной работы они также допускают ошибки по ведению учета по национальным стандартам. При проведении аудиторских проверок, аудиторы предъявляют претензии заказчику относительно несоответствия ведения бухгалтерского учета российскому законодательству. Еще одним недостатком ведения параллельного учета по МСФО является необходимость штатного специалиста, который досконально знает международные стандарты.

Популярная программа 1С не предусматривает ведение учета по МСФО и требует разработки, а также внедрения дополнительного блока. Этот длительный процесс, который обычно затягивается на несколько лет, осуществляется путем вызова специалистов по обслуживанию 1С, специалистов по трансформации. Но главное, что даже это не гарантирует идеальное, с точки зрения удобства и недопущения ошибок, ведение бухгалтерского учета согласно требований МСФО. Потому что любую программу необходимо обновлять, поддерживать ее актуальность во время постоянных законодательных изменений, а тем более при частых изменениях внесенных в МСФО. Поэтому большинство компаний внедряют учет по МСФО путем трансформации (перекладки), а не с использованием параллельного учета.

Поскольку конкретного плана счетов и техники ведения учета по МСФО нет, применение международных стандартов накладывается на национальный план счетов и технику ведения бухгалтерского учета.

Порядок трансформации отчетности из РСБУ в МСФО

Трансформация отчетности из РСБУ в МСФО — многоэтапная и трудоемкая процедура. Расшифровку порядка проведения этой процедуры вы найдете в нашей статье.

Нужна ли трансформация: плюсы и минусы отчетности по международным стандартам

Основной положительный момент составления отчетности по МСФО — возможность привлечения иностранного капитала. Кроме того, такая отчетность позволяет:

  • взаимодействовать с иностранными партнерами;
  • повысить конкурентоспособность фирмы;
  • достичь понимания экономического смысла отраженных в отчетности процессов (как пользователям, так и ее составителям);
  • сформировать необходимую для принятия управленческих решений базу;
  • избежать проблем с недостоверностью отчетности, повысить ее прозрачность и информативность.

Среди отрицательных сторон составления отчетности по международным нормам можно назвать:

  • необходимость привлечения дополнительных ресурсов для трансформации отчетности, составленной с учетом отечественных требований;
  • сложность оценки эффекта перехода на МСФО (на первоначальном этапе);
  • возможное снижение балансовой прибыли в отчетности, преобразованной по международным нормам.

В любом случае ожидаемый эффект от составления отчетности по МСФО не должен превышать расходов на осуществление данной процедуры.

Как оформить отчетность по требованиям МСФО

Получить отчетность, соответствующую международным нормам, можно используя 1 из следующих моделей:

  • внешней трансформации;
  • внутренних корректировок;
  • параллельного учета.

В основе первых 2 моделей лежит набор специальных процедур, именуемый трансформацией отчетности из РСБУ в МСФО.

Важно! Трансформация отчетности из РСБУ в МСФО — проведение на отчетную дату набора корректировок, позволяющих переложить в формат МСФО отчетность, составленную по национальным нормам.

Каждая из представленных моделей обладает своими преимуществами и недостатками. Расскажем о них.

Модель внешней трансформации (МВТ)

Для того чтобы воспользоваться МВТ, изначально фирме необходимо подготовить отчетность по отечественным стандартам. Затем с помощью специальных таблиц (обычно в формате Excel) провести необходимые корректировки. Для этого сначала делается перегруппировка и реклассификация информации из отчетности РСБУ в таблицу входящих остатков.

Унифицированного набора корректировок для трансформации не существует, и для каждой отчетности он носит персонифицированный характер в зависимости от набора конкретных хозяйственных операций и различий в правилах их оценки и учета по РСБУ и МСФО.

Читайте так же:  Требования к техническому паспорту сооружения

Заключительный этап МВТ — формирование рабочего листа с итоговыми корректировками, на основе которых составляется отчетность по МСФО. На этом процесс трансформации отчетности из РСБУ в МСФО завершается.

Модель внутренних корректировок (МВК)

МВК (как и МВТ) основана на трансформирующих процедурах. При этом корректировки осуществляются внутри учетной системы — при помощи специально встроенного модуля, содержащего алгоритмы для отражения поправок.

Существенным недостатком МВК можно назвать необходимость подстройки используемых программ для трансформации при изменении правил учета согласно нормам российского учета (что влечет дополнительные издержки фирмы). Кроме того, получить итоговые отчетные данные по МСФО в текущий момент времени по данным учета возможно только при закрытых счетах РСБУ.

Модель параллельного учета (МПУ)

МПУ существенно отличается от методов МВТ и МВК отсутствием зависимости от степени подготовки отчетности по отечественным нормам. В данном случае фирма осуществляет подготовку информации о финансовом положении и финансовых результатах своей деятельности исходя из разных требований — МСФО и РСБУ. И эти процессы ведутся параллельно.

МПУ — затратная для фирмы модель, так как необходимы значительные издержки на разработку методологии, программное обеспечение и др. Кроме того, требуются дополнительные настройки системы (к примеру, при открытии нового бизнеса).

Какую бы модель ни выбрала фирма для формирования отчетности по международным нормам, самое первое применение МСФО потребует особых подходов и сбора дополнительных данных. Об этом расскажем в следующем разделе.

Дополнительные процедуры при переходе на МСФО

Подготовка к переходу на МСФО требует от фирмы осуществления специальных подготовительных алгоритмов, предусмотренных МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (введен в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Согласно п. 6 МСФО 1 фирма обязана создать стартовую точку для начала применения МСФО — подготовить и представить вступительный ОФП (отчет о финансовом положении) по международным нормам на дату перехода на МСФО.

Фирма приняла решение впервые составить свою отчетность по МСФО по состоянию на 31.12.2016. Для нее датой перехода на МСФО считается 01.01.2015. Свой вступительный баланс по МСФО на 01.01.2015 фирма обязана раскрыть в примечаниях.

Стандартом предписаны следующие действия фирмы по отражению информации во вступительном отчете:

  • признать все активы и обязательства (АиО), признание которых требуется по МСФО;
  • не признавать АиО, если МСФО не разрешает такое признание;
  • реклассифицировать статьи, если в РСБУ они признавались как 1 вид АиО или компонентов СК (собственного капитала), но по МСФО являются другими АиО или компонентами СК;
  • оценить все признанные АиО в соответствии с МСФО.

Кроме того, фирма обязана соблюсти некоторые требования и в отношении учетной политики (УП):

  • использовать выбранную УП и методы оценки для признания всех отчетных статей на дату перехода;
  • применять выбранную УП во всех периодах.

Изучайте нюансы составления налоговой учетной политики при применении разных режимов налогообложения с помощью статей нашего сайта:

Подготовка исходных данных

Поскольку перейти с РСБУ на МСФО без дополнительной информации невозможно, от фирмы требуется определенная скрупулезность при ее сборе и подготовке. Для этого необходимы следующие источники информации:

  • оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухучета;
  • аналитическая информация о движении ОС (основных средств) и НМА (нематериальных активов) по группам, расшифровка возникающих при приобретении и реализации ОС и НМА обязательств, методов амортизации и др.;
  • расшифровка информации о движении инвестиций по видам, возникающих в связи с этим обязательств и т. д.;
  • развернутое сальдо по счетам учета ДЗ (дебиторской задолженности), детализация безнадежных и сомнительных долгов, расшифровка резерва, аналитика по видам ДЗ и т. д.;
  • иная требуемая дополнительная информация.

Помимо вышеуказанной учетной информации, могут понадобиться следующие данные:

  • графики погашения кредитных обязательств;
  • лизинговые платежные календари;
  • другая информация, способная повлиять на оценку, признание и переклассификацию статей.

Тщательно собранные исходные данные позволяют сформировать в последующем достоверную отчетность по МСФО.

О значении информации для финансового анализа отчетов расскажут статьи нашего сайта:

Причины необходимости применения при трансформации отчетности корректировок и их классификация

Существуют 2 основные причины корректировок:

  • в связи с учетными и отчетными различиями в МСФО и РСБУ;
  • обусловленные сближением правил налогового учета и РСБУ.

При трансформации отчетности применяются 2 вида корректировок:

  • оказывающие влияние на финансовый результат;
  • не влияющие на него.

При этом первая группа корректировок подразделяется на 2 класса:

  • корректировки текущего периода;
  • корректировки прошлого периода (реверсивные).

Каждая проведенная корректировка подлежит аналитическому раскрытию, так как:

  • существует необходимость последующего формирования отчетности с примечаниями;
  • возникает необходимость использования полученных в результате трансформации данных при последующей консолидации.

Корректировка образуется путем анализа соответствия информации и представляет собой специального вида запись. Речь об этом пойдет в последующих разделах на примере основных корректируемых статей.

Корректировка информации об основных средствах

Примером корректировки по статье «Основные средства» может служить разный подход в РСБУ и МСФО к последующей оценке ОС.

К примеру, в МСФО 16 «Основные средства» (введенном в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) допускается использование модели учета ОС по переоцененной стоимости, и фирмы используют данную модель для повышения привлекательности своего финансового положения перед инвесторами. Кроме того, использование данной модели позволяет более достоверно отражать в отчетности информацию о справедливой стоимости имущества.

Однако фирмы не так часто применяют данный поход в отечественном учете, хотя право отражать ОС по переоцененной стоимости существует и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Объясняется это рядом причин:

  • возникновением разниц между бухгалтерским и налоговым учетом при ежегодной переоценке ОС;
  • ростом расходов, связанных с уплатой налога на имущество;
  • иными внутрифирменными причинами.

В результате такой разницы в походах возникает необходимость в корректировке информации при ее трансформации из РСБУ в МСФО.

Согласно учетной политике по МСФО фирма применяет модель последующего учета ОС по переоцененной стоимости с ежегодной регулярностью переоценки.

В сентябре 2014 года было приобретено производственное помещение за 13 млн руб. со сроком полезного использования 30 лет. В декабре 2015 года по результатам проведенной независимыми оценщиками экспертизы справедливая стоимость помещения составила 15 млн руб.

Балансовая стоимость данного объекта на 31.12.2015 при линейном способе начисления амортизации — 12,458 млн руб. (13 млн руб. – 13 млн руб. × 15 мес. / 360 мес.).

На указанную дату для целей МСФО стоимость помещения необходимо увеличить на разницу между ее балансовой и справедливой стоимостью. Таким образом, сумма дооценки составит 2,542 млн руб. (15 млн руб. – 12,458 млн руб.).

Отражение дооценки сопровождается следующей записью: Дт «Основные средства» (2,542 млн руб.) Кт «Резерв переоценки основных средств» (2,542 млн руб.).

Корректируются ли статьи по нематериальным активам

Необходимость в проведении корректировки стоимости НМА может возникнуть из-за различий в подходах к оценке данного вида активов.

К примеру, признание созданных силами самой фирмы НМА по нормам РСБУ и МСФО может осуществляться по разным критериям, поэтому отдельные показатели могут потребовать корректировки в части дополнительного признания либо сторнирования.

Другой причиной, порождающей корректировки статьи НМА, служит отсутствие в отечественных стандартах описания специальных учетных алгоритмов в отдельных предусмотренных МСФО случаях (приобретение НМА при объединении бизнесов и др.).

Корректировка первоначальной стоимости запасов

В ситуации традиционных взаиморасчетов, когда приобретенные за плату у поставщика запасы оцениваются исходя из уплаченной ему суммы, разниц между РСБУ и МСФО не возникает.

Если договор включает условие о торговом кредите, то есть содержит элемент финансирования, то по МСФО необходимо следовать следующему алгоритму (п. 18 МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н):

  • стоимость запасов формируется как цена закупки на условиях торгового кредита;
  • разница с уплаченной поставщику суммой признается процентными расходами (в течение всего промежутка финансирования).

В практической деятельности корректировать стоимость запасов приходится, если:

  • период отсрочки значителен (более 1 года);
  • объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для фирмы (даже при коротком периоде отсрочки).

Какие корректировки влечет создание резерва по сомнительным долгам

По нормам МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) в отношении дебиторской задолженности начисляется резерв и в балансе отражается возмещаемая сумма, если балансовая стоимость дебиторки выше возмещаемой (п. 63).

Важно! Возмещаемая сумма актива — это приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке.

Отечественная учетная нормативка требует от компаний создания резерва по сомнительным долгам в тех случаях, когда контрагент вовремя не расплатился и его долг не обеспечен соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 положения «О ведении бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Однако некоторые фирмы забывают об обязательности этого требования и совсем не создают резерв или формируют его, но используют при этом правила налогового учета. Цель такого подхода — сблизить правила бухгалтерского и налогового учета (БУ и НУ), забывая при этом об отдельных принципиальных отличиях создания резерва в целях БУ и НУ. К примеру, фирмы не учитывают налоговое ограничение по величине резерва (10% от рассчитанной по правилам НК РФ выручки).

Такая забывчивость приводит к необходимости корректировок сумм начисленного резерва при трансформации отчетности.

Регламент создания налогового резерва по сомнительным долгам в отечественной практике изучайте в статьях нашего сайта:

Какие корректировки по МСФО применяются наиболее часто

В список чаще всего встречающихся корректировок можно внести следующие:

  • отложенное признание выручки;
  • амортизационные корректировки (начисление амортизации исходя из иных оценок сроков использования и первоначальной стоимости ОС);
  • обесценение активов (к примеру, ОС);
  • финансовая аренда по МСФО;
  • дисконтирование долгосрочной дебиторки и выручки;
  • выделение долгосрочной части входящего НДС и создание резерва;
  • реклассификация статей;
  • пенсионные обязательства;
  • пересчет финансовых инструментов (с учетом справедливой стоимости, операций хеджирования и др.);
  • иные корректировки.

Виды и объемы применяемых при трансформации отчетности корректировок зависят от многих причин (масштаба компании и сферы ее деятельности, особенностей отрасли и др.).

Процедуре трансформации отчетности из РСБУ в МСФО не посвящен отдельный стандарт, так как в данной ситуации не существует единого алгоритма.

Избежать трансформации (если существует необходимость представления отчетности по МСФО) можно посредством ведения параллельного учета — одновременно по нормам РСБУ и МСФО.