Налог на прибыль у иностранных организаций

Оглавление:

Нюансы исчисления налога на прибыль иностранными организациями

Налог на прибыль иностранных организаций исчисляется в соответствии с главой 25 НК. Причем зарубежные компании, которые признаются налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным соглашением по вопросам обложения налогами, или те, которые управляются из РФ, приравниваются к российским компаниям (п. 5 ст. 246 и подп. 2, 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ).

Особенности обложения налогом на прибыль для зарубежных организаций

Зарубежные компании, которые в рамках налогового законодательства приравнены к российским, обязаны придерживаться всех норм гл. 25 НК РФ (далее по тексту – НК) по исчислению и уплате налога на прибыль, как и российские плательщики налога.

Зарубежные организации, которые имеют доход от источников в РФ и ведут свою хозяйственную деятельность через постоянные представительства, признаются плательщиками налога в РФ (п. 1. ст. 246 НК). Причем если такие компании не осуществляют свою деятельность через официальные представительства в России, но имеют доход от источников в РФ, то они подлежат обложению налогом в соответствии со ст. 309 НК.

С 2015 года в налоговом законодательстве России появился новый термин – контролируемые иностранные организации. Изменения в налоговое кодифицированное законодательство, связанные с появлением нового субъекта налогообложения, были внесены Федеральным законом «О внесении изменений в I и II части НК РФ» 24.11.2014 № 376-ФЗ. Закон был принят в рамках выполнения государственной программы по деоффшоризации бизнеса. Особенности обложения налогом на прибыль контролируемых иностранных компаний учтены в ст. 309.1 НК.

Удержание налога из доходов зарегистрированной за рубежом компании

Доходы зарубежных компаний от источников в России, не осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в РФ, определяются в соответствии со ст. 309 НК. Налог на прибыль с таких доходов удерживается российской компанией, которая осуществляет выплату полученного контрагентом дохода (п. 1 ст. 310 НК).

При этом важно, заключен ли международный договор по вопросам налогообложения между РФ и страной, где зарегистрирована эта зарубежная фирма. Ссылка на приоритетность норм международного соглашения содержится в ст. 7 НК.

Чтобы налоговый агент применял специальные нормы в соответствии с заключенным РФ международным договором для исключения двойного налогообложения, зарегистрированная за рубежом компания должна предоставить ему сведения о месте своей регистрации, переведенные на русский язык. Все такие специальные нормы прописаны в ст. 312 НК.

Контролируемые иностранные организации

Зарубежным компаниям, которые контролируются российским собственником/собственниками, посвящена новая глава 3.4 в Налоговом Кодексе. Как уже было сказано, изменения, вносимые в российское налоговое законодательство по контролируемым иностранным компаниям, связаны с деоффшоризацией.

Так, отныне все российские собственники обязаны уведомлять о наличии компаний, приносящих доход за рубежом, а с 2017 года – и уплачивать налоги с получаемого за границей дохода. Причем в зависимости от репутации страны, в которой расположен этот бизнес, можно будет избежать двойного налогообложения или уменьшить налоговое бремя, либо же уплачивать налог со всех доходов полностью в России.

Какие зарубежные компании являются контролируемыми

Зарегистрированная за рубежом организация признается контролируемой, если она не зарегистрирована в РФ как резидент, при условии, что лицо из России, контролирующее ее деятельность, является налоговым резидентом в Российской Федерации (ст. 25.13 НК). Налог на прибыль по общеустановленным в России ставкам обязано уплачивать юридическое лицо, которое имеет определенную долю участия в контролируемой иностранной организации.

При этом доля участия юрлица в контролируемой иностранной организации должна составлять более 25 либо свыше 10%, если совокупная доля всех владельцев-резидентов из России превышает 50% (п. 3 ст. 25.13 НК).

От налогообложения освобождается доход контролируемых зарубежных фирм лишь на условиях, прописанных в п. 7 ст. 25.13 НК. При этом важно предоставить все документы, подтверждающие право на льготы и переведенные на русский язык, в территориальную ИФНС (п. 9 ст. 25.13 НК).

Порядок исчисления налога

Налоговой базой для исчисления налога на прибыль служит доход контролируемой заграничной фирмы, подтвержденный ее финансовой отчетностью и, при наличии, заключением аудитора. Все эти документы должны быть переведены на русский язык. Они предоставляются вместе с налоговой декларацией контролирующего их юрлица.

Аудиторское заключение обычно требуется составлять вместе с финотчетностью в соответствии с личным законом иностранной компании (т. е. налоговом законодательством, действующим в стране регистрации такой компании).

Налог на прибыль контролируемой зарубежной организации исчисляется с суммы прибыли, переведенной в рубли по среднему курсу инвалюты, установленному Центробанком России (п. 2 ст. 309.1 НК). При подсчете прибыли контролируемой зарубежной компании суммируются доходы, перечисленные в п. 4 ст. 309.1 НК, за исключением сумм, указанных в п. 3 данной статьи.

Сумма налога на прибыль уменьшается на суммы удержания с этой прибыли, уже взысканные в другом государстве, а также в РФ. Для подтверждения уплаты налога предоставляется соответствующее документальное подтверждение (п. 11 ст. 309.1 НК).

При расчете налогооблагаемой базы налогоплательщик – контролирующее лицо учитывает доход контролируемой заграничной организации лишь тогда, когда он превысил 10 млн руб. в эквиваленте (п. 7 ст. 25.15 НК). При применении п. 7 ст. 25.15 НК в 2015–2016 гг. прибыль учитывается при определении базы для определения налога на прибыль в соответствии с п. 1 этой статьи при условии, что ее величина составляет:

  • за 2015 г. – 50 млн руб.;
  • за 2016 г – 30 млн руб. (п. 2 ст. 3 закона № 376-ФЗ).

Обязательство уведомления российского налогового резидента

Плательщики налога – резиденты РФ должны были уведомить о наличии доли участия в контролируемой иностранной фирме либо о том, что они являются контролирующими лицами, до 01.04.2015 г., если основание для предоставления такого уведомления возникло до начала 2015 г. (п. 4 ст. 4 закона № 376-ФЗ).

Впоследствии уведомление о наличии доли участия в зарубежных компаниях должно предоставляться в ИФНС в течение месяца после появления такого права, и не позже 20 числа марта месяца того года, который следует за отчетным, в случае если доля прибыли такой зарубежной компании подлежит учету у лица, ее контролирующего, в России (п. 3 ст. 25.14 НК).

Штрафы за невыполнение законодательных норм

В случае неуведомления об участии в зарубежных фирмах или о том, что юрлицо является контролирующей организацией в соответствии с гл. 3.4 НК, на нарушителя накладывается штраф в размере 50 000 руб. и 100 000 руб. соответственно (ст. 129.6 НК).

Непредоставление в ИФНС декларации по налогу на прибыль и приложений в составе с финотчетностью контролируемой организации и другими обязательными документами либо предоставление таких документов с искаженными сведениями грозит наложением штрафа в сумме 100 000 руб. (п. 1.1 ст.126 НК).

Неполная уплата либо полная неуплата налога на прибыль с дохода контролируемой заграничной компании грозит наложением на контролирующее лицо штрафа в размере 20% от суммы налога, при этом минимум составляет 100 000 руб. (ст. 129.5 НК). Такая санкция будет накладываться на нарушителей начиная с 2018 года.

Особые нюансы для исчисления налога на прибыль для иностранных организаций появляются лишь в случаях, когда:

  • Нерезидент не имеет постоянного представительства в РФ, но имеет доход от источников, находящихся на территории России. Налог на прибыль удерживается налоговым агентом, производящим выплату дохода.
  • Зарубежная компания является контролируемой собственником (собственниками), находящимся на территории России. При этом доля участия такого российского владельца не должна быть менее 25%. Либо группа российских совладельцев, доля каждого из которых не менее 10%, обладают мажоритарным пакетом (более 50% доли участия в зарубежной компании). В общих ситуациях исчисление налога на прибыль контролируемой организации производится из суммы прибыли зарубежной компании за вычетом уплаченного налога с нее за границей. Ставка налогообложения в России составляет 20%.

В других случаях заграничные компании (у которых есть постоянное представительство в РФ и источник дохода находится на территории России) признаются как российские налогоплательщики. Они исчисляют и уплачивают налог на прибыль, как и все остальные налогоплательщики в России.

Доходы иностранных организаций от источников в РФ

Как следует из п. 1 ст. 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль, кроме российских, признаются также иностранные организации — осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Если деятельность «иностранца» создает постоянное представительство, он будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ.

Если доход, полученный иностранной организацией, не связан с деятельностью в РФ через постоянное представительство, то он относится к доходам иностранной организации от источников в РФ. Об особенностях налогообложения таких доходов и пойдет речь в данной статье.

Налоговые агенты — источники выплаты дохода

Итак, каковы же требования Налогового кодекса? Согласно ст. ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии со ст. ст. 24 и 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.

Постоянное представительство для целей налогообложения в РФ может образоваться, если иностранная организация на постоянной основе оказывает услуги российской организации на территории РФ. В данном случае иностранная организация на основании ст. 246 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. То есть у источника выплаты не возникнет обязанностей налогового агента (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302).

Но при этом налоговый агент должен быть уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в его распоряжении должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (Письмо УФНС по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094140).

Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах РФ при наличии оснований, предусмотренных Положением об особенностях учета в налоговых органах Российской Федерации иностранных организаций (Письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089393).

Однако, по мнению судей ФАС ДВО, изложенному в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009, достаточно признаков ведения иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство, чтобы у российской организации — источника доходов не возникало обязанностей налогового агента. Суд напомнил, что согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, в том числе с оказанием услуг. Факт регистрации постоянного представительства не имеет значения. Важнейшим признаком образования постоянного представительства является осуществление предпринимательской деятельности.

Правда, суд не пояснил, какими же документами в таком случае можно подтвердить, что иностранная организация занимается предпринимательской деятельностью на территории РФ.

Но по этому поводу ФАС МО в Постановлении от 15.03.2007 N КА-А40/1507-07-П отметил, что из буквального содержания п. 1 ст. 312 НК РФ не вытекает обязанность налогового агента представлять в инспекцию такие подтверждающие документы. Налоговый орган был вправе запросить у общества необходимые документы, в том числе подтверждающие постоянное местонахождение на территории иностранного государства, в порядке ст. 93 НК РФ.

К сведению. Иностранным организациям следует учитывать, что физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям, не являются (Письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-07/33, от 17.06.2008 N 03-08-13). А вот организации, применяющие УСНО, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями НК РФ. Применение УСНО российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ (в частности, положениями гл. 25 НК РФ) порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2008 N 18-11/099657).

Читайте так же:  Купля продажа номеров авто

Подтверждение постоянного местопребывания

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если есть данное подтверждение, то налоговый агент может не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам (см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-08-05). Мы согласны с финансистами, что оно должно быть представлено налоговому агенту до выплаты им дохода иностранной организации, только тогда возможно применение льготного налогообложения (Письмо от 23.01.2009 N 19-12/004951).

Суды обычно подтверждают правильность такой позиции. Например, в Постановлении ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08 сказано, что представление документа из Государственной налоговой администрации Украины в суд апелляционной инстанции не является основанием для отмены судебных актов и признания решения инспекции незаконным, поскольку в силу требований абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение, указанное в абз. 1 п. 1 данной статьи, должно быть представлено иностранной организацией налоговому агенту непосредственно до даты выплаты дохода. Последующее же представление такого подтверждения в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ является основанием для возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранной организации доходам.

Примечание. При наличии документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговый агент может не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам.

Правда, Постановление ФАС ДВО от 28.08.2009 N Ф03-4187/2009 содержит вывод, положительный для налогоплательщика, хотя на момент выплаты дохода тот не располагал документами, подтверждающими льготный режим налогообложения иностранных организаций в РФ, а представленные к моменту принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по материалам выездной налоговой проверки документы выданы в 2007 г. и не содержат сведений о том, на какой год они выданы (см. также Постановления ФАС МО от 30.07.2009 N КА-А40/6945-09, ФАС СЗО от 30.07.2009 N А56-22691/2008, ФАС СКО от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14).

Судьи не нашли нарушений в действиях налогоплательщика, указав: полученные документы содержат сведения о том, что названные компании являются налоговыми резидентами иностранных государств с момента их основания 24.09.2004 и 13.10.2004 согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения.

А ФАС ЦО в Постановлении от 27.08.2009 N А48-2871/08-18 вообще отметил, что из анализа положений п. п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ следует: требование о представлении соответствующего подтверждения обусловлено тем, что российский налогоплательщик может не располагать информацией о местонахождении своего контрагента и не имеет возможности применить положения международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В таком случае российский налогоплательщик обязан перечислить налог с доходов иностранного лица.

По мнению судей, если все-таки налогоплательщик располагает такой информацией, она достоверна и подтверждена документально, он может не производить исчисление и удержание соответствующей суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, даже если подтверждение получено позднее.

Наконец, ФАС СЗО в Постановлении от 12.03.2008 N А56-2997/2007 указал: ссылка налогового органа на то, что представленные в подтверждение местоположения документы оформлены в предшествующем налоговом периоде, не обоснована, так как сроки действия таких подтверждений ст. 312 НК РФ не ограничены.

Датой представления документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, считается дата, указанная в данном подтверждении при выдаче уполномоченными органами. Причем дата осуществления перевода на русский язык не влияет на определение периода, к которому относится подтверждение (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05). В Письме сказано также: если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ. Налоговый кодекс не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохода в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты дохода.

ФАС СЗО дал свою формулировку. Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов иностранной организации при соблюдении следующих условий: наличие международного договора (соглашения) РФ с государством, в котором находится иностранная организация; условие в международном договоре о том, что доход иностранной организации не облагается налогом в РФ; представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения по п. 1 ст. 312 НК РФ (Постановление от 09.04.2009 N А13-7472/2008). При этом представлять доказательства выполнения соответствующей обязанности иностранной организацией в своем государстве не требуется.

У контролеров свои правила

Контролирующие органы настойчивы в том, что при оформлении и представлении документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, необходимо руководствоваться п. 5.3 Методических рекомендаций (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 N 19-12/109890).

В этом документе совершенно справедливо отмечено, что Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Но налоговики считают, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, и справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются ими как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

В дополнение к НК РФ налоговики сообщают также, что в выдаваемом документе следует указывать конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом он должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы (см. также Письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105). Причем налоговый агент должен получить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. Минфин считает, что если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (Письмо от 21.08.2008 N 03-08-05/1).

Представленные документы подлежат консульской легализации в установленном порядке, либо на них должен быть проставлен апостиль.

К сведению. Апостиль (apostille) — формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ. Установлена Гаагской конвенцией 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов. Консульская легализация применяется при документообороте с организациями, происходящими из стран, не являющихся участницами Гаагской конвенции. По сравнению с апостилем является более сложной двусторонней процедурой.

Согласно Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее официальный документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ совершен. Кроме того, требование о проставлении апостиля подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Правда, Минфин в Письме от 05.10.2004 N 03-08-07 рекомендовал налоговым органам принимать и неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. По мнению финансистов, проставление апостиля не может быть потребовано в случае, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В Письмах от 09.06.2009 N 16-15/058821 и от 24.03.2009 N 16-15/026493 московские налоговики разъяснили, что в рамках ст. 3 Гаагской конвенции Минфин, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования. К таким государствам относятся республики Беларусь, Украина, Молдова, Казахстан, Узбекистан, Таджикистан, Армения, Кипр, Азербайджанская, Словацкая и Киргизская республики, а также ФРГ и США.

То есть не требуют апостилирования только те документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, которые выданы уполномоченными органами указанных государств.

Представление налоговому агенту подтверждающих документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., по мнению налоговиков, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Получается, что дополнения к НК РФ сделаны в Методических рекомендациях весьма существенные, причем на практике налоговики считают их выполнение столь же обязательным, как и выполнение положений Налогового кодекса (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833, в котором налоговики почему-то сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, где речь шла лишь о проставлении апостиля в обязательных случаях, а Методические рекомендации не упоминались вовсе). Но вот судьи к этим дополнениям относятся критически и часто не соглашаются их принимать во внимание.

Согласно п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 8 (на него неизменно при решении данного вопроса ссылаются арбитражные суды) юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, именно выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица. Например, в качестве доказательства ФАС МО в Постановлении от 20.11.2008 N КА-А40/10592-08 признал сообщение налоговых органов Канады о регистрации компании на территории этой страны.

Статья 312 НК РФ не устанавливает обязательную форму документов, подтверждающих постоянное местонахождение компании в иностранном государстве, что признается ответчиком в оспариваемом решении. В связи с этим такое подтверждение может быть оформлено в соответствии с правилами органа, его представляющего. Для соблюдения требований ст. 312 НК РФ подтверждение должно лишь содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании (Постановление ФАС МО от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).

Подтверждения регистрации компании в иностранном государстве самого по себе недостаточно, оно должно быть выдано компетентным органом, который, в частности, может быть определен соглашением между РФ и иностранным государством (см., например, Постановления ФАС СЗО от 23.06.2008 N А56-45861/2006, от 01.12.2008 N А21-7038/2007).

В Постановлении ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08 суд отклонил ссылку налогового органа на Методические рекомендации. Он отметил, что форма документа, подтверждающего факт постоянного пребывания иностранной организации на территории иностранного государства, а также орган, который такой документ может выдать, определяются национальным законодательством иностранного государства и не могут устанавливаться МНС (ФНС) (см. также Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 N А56-4538/2007).

ФАС ВСО в Постановлении от 05.05.2009 N А33-02144/07-Ф02-1809/09 напомнил о разъяснении Минфина в Письме от 05.10.2004 N 03-08-07: в случае отсутствия у МНС России информации о компетентных органах какого-либо из иностранных государств (включая образцы печатей и подписей) Минфин России, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в соответствии с положениями по обмену информацией готов оказать содействие в получении данной информации.

В рассмотренной судом ситуации налоговая инспекция не воспользовалась такой возможностью и не представила доказательства, что иностранный орган не является компетентным лицом, имеющим полномочия на проставление апостиля. Поэтому ее решение о доначислении налога на прибыль было признано незаконным (из Постановления ФАС ДВО от 22.07.2009 N Ф03-3391/2009 также следует, что именно налоговый орган должен доказать некомпетентность иностранного органа в части подтверждения резидентства иностранной организации).

Какие ставки надо применить?

На доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлена налоговая ставка в размере 20%. Исключение составляют доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, по которым установлена ставка 10% (п. 2 ст. 284 НК РФ). Особые ставки установлены Налоговым кодексом в отношении доходов в виде дивидендов, в том числе выплачиваемых иностранным организациям. В этом случае они равны 15% в силу пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Читайте так же:  Приказ 67н от 22072003

Отчетность налогового агента

В соответствии со ст. 24 и п. 4 ст. 310 НК РФ информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего нахождения по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ. Такое сообщение должно представляться по форме, установленной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/[email protected] и заполняемой в соответствии с Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Распространяется этот порядок на периоды, в которых фактически производились выплаты доходов иностранной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048113). Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям — налогоплательщикам. Нарастающим итогом с начала года он не составляется (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

При отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых и, следовательно, не может быть привлечена к налоговой ответственности за неисполнение обязанности по представлению данной информации (Постановление ФАС ПО от 12.03.2009 N А72-5266/2008). В то же время при наличии такой обязанности неудержание налога не освобождает от необходимости представления в налоговый орган указанных сведений (Постановление ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3).

Примечание. Налоговый расчет в отношении выплат, произведенных в пользу иностранных организаций, составляется в отчетном (налоговом) периоде. Нарастающим итогом с начала года налоговый расчет не составляется.

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 34.2 НК РФ внесены изменения, согласно которым право налоговой службы утверждать формы расчетов по налогам, ранее предусмотренное п. 3 ст. 31 НК РФ в действовавшей на тот момент редакции, было передано Минфину. Но упомянутые приказы МНС продолжают действовать, потому что в соответствии со ст. 78 Федерального закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Федерального закона, действуют вплоть до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Даже если иностранная организация — получатель дохода уведомила налогового агента, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству в РФ и в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, но доходы относятся к тем, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ, налоговый агент должен представить в налоговую инспекцию расчет в отношении таких выплат (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

При этом в разд. 1 налогового расчета заполняются графы 1 — 7 (графы 8 — 12 не заполняются), в разд. 2 — графы 1 — 8 (графы 9 — 13 не заполняются).

Внимание! Если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, у российской организации отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении доходов, полученных иностранной организацией от источника в РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105707).

И еще немного особенностей

В пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ, но подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Причем в пп. 10 п. 1 данной статьи указаны «иные аналогичные доходы». Минфин в Письмах от 11.08.2009 N 03-08-05 и от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411 дал понять, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ.

Возьмем, например, в качестве дохода, согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ облагаемого налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).

По мнению Минфина, в этом случае надо применить пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 277 НК РФ (Письмо от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239) — соответствующий доход налоговый агент облагает за вычетом взноса данного иностранного акционера (участника) в капитал организации.

Важно учитывать, что налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953). Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ, см. также Постановление ФАС ДВО от 22.04.2009 N Ф03-867/2009).

Другой пример. Если доходы иностранной организации в виде бонуса, выплачиваемого ей российской организацией за выполнение обязательств по договору на поставку продукции, невозможно отнести к какому-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, то данный вид дохода иностранной компании следует квалифицировать, по мнению Минфина, согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ как иной аналогичный доход, облагаемый у источника выплаты (на территории РФ) по ставке 20% в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ (Письма от 11.08.2009 N 03-08-05 и от 19.05.2009 N 03-08-05).

Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации между пунктами, находящимися как в РФ, так и за ее пределами, или между пунктами, находящимися на территории РФ, то такие доходы иностранных перевозчиков согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.

Что касается международных перевозок, часть маршрутов которых проходит по территории иностранного государства, налоговый агент облагает налогом на прибыль всю сумму, выплаченную иностранной организации за перевозку товара, без разделения на перевозку до границы РФ и после (см. Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030154).

Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации исключительно между пунктами, которые находятся за пределами РФ, данные доходы иностранных перевозчиков в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105711, см. также Постановление ФАС МО от 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П).

Необходимо учитывать, что согласно положениям пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты (см., например, Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-08-05). Поэтому если иностранная организация осуществляет оказание экспедиторских услуг исключительно вне территории РФ, доходы, полученные ею от источника в нашей стране в связи с оказанием таких услуг, обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, не подлежат.

Если она осуществляет оказание экспедиторских услуг на территории РФ, доходы, выплачиваемые ей в связи с оказанием этих услуг, подлежат обложению налогом на прибыль в случае, если оказываются через постоянное представительство такой иностранной организации в РФ. Тогда в соответствии со ст. 246 НК РФ иностранная организация будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в отношении доходов, связанных с осуществлением ею деятельности на территории РФ.

Налогообложение доходов иностранных организаций
от источников в Российской Федерации

1. Общие положения

Согласно ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на прибыль являются не только российские организации, но и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Основной принцип налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, определенный в главе 25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

Другой принцип заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
  2. в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
  3. вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Доходы иностранных организаций, облагаемые у источника выплаты

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены в ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты этих доходов. К ним относятся:

  • дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;
  • доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);
  • процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);
  • доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
  • доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если вышеуказанная доля не превышает 50 %, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;
  • доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
  • доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
  • доходы от международных перевозок;
  • штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств и т.д.

Не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы:

  • доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если акции российских организаций, более 50 % активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию «50 %» доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;
  • доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ);
  • премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Читайте так же:  155 приказ министра обороны

3. Порядок определения налоговой базы

Доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности доходы, полученные в натуральной форме, посредством погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 % активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном:

  • для определения расходов при реализации имущества (ст. 268 НК РФ);
  • для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ).

Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 309 НК РФ установлено, что если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

4. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В зависимости от вида получаемого дохода применяются следующие налоговые ставки.

Ставка 0 % применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также к доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

По ставке 10 % облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходы от международных перевозок.

По ставке 15 % налог уплачивается с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций; с дохода в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20 % облагаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (то есть процентные доходы, кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

В отношении порядка применения ставок по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

Если при определении налоговой базы по доходам от реализации акций или недвижимого имущества были учтены расходы в установленном порядке, то налог с этих доходов исчисляется по ставке 24 %. Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются таковыми для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20 %.

Пример.

Иностранная организация «Альманах» владеет зданием, находящимся на территории Российской Федерации. Российская организация «Источник» арендует часть этого здания и в соответствии с договором аренды уплачивает арендную плату в размере 60 000 руб.

Налоговая база и сумма налога в этом случае определяются в рублях.

В бухгалтерском учете российской организации «Источник» оформляются следующие проводки:

Д-т 20 (25, 26, 44) К-т 60 – 60 000 руб. – начислен доход в пользу иностранной организации;

Д-т 60 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций», – 12 000 руб. – удержан налог с доходов иностранной организации [налоговая ставка, применяемая к данному виду дохода, равна 20 %; сумма налога составляет 12 000 руб. (60 000 × 20 %)];

Д-т 60 К-т 51 – 48 000 руб. – перечислен доход иностранной организации «Альманах» за минусом налога;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций», К-т 51 – 12 000 руб. – перечислен налог в бюджет.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Согласно ст. 310 НК РФ сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. Однако ст. 287 НК РФ устанавливает конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, согласно данной статье настоящего Кодекса налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, не связанный с постоянным представительством в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Письмом МНС России от 26.07.2002 №23-1-13/34-1005-Ю274 до сведения налоговых органов доведено, что налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 настоящего Кодекса, а именно:

  1. если осуществляются выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;
  2. если в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 %;
  3. если осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
  4. если осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения.

Пунктом 4 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 №БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 №БГ-3-23/275.

5. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации.

Поскольку подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или его удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, то в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют право удержать налог из средств налогового агента и применить к последнему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация – получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленного подтверждения своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местонахождения, она может воспользоваться правилами соответствующего соглашения для возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется пунктом 2 ст. 312 НК РФ, в котором установлено, что заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Вышеуказанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных необходимых документов.

Однако данный порядок возврата применяется только в том случае, если в соответствии с действующим законодательством налог был удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной организации.

Л.Е. Никулина, АО «Аудиторская поддержка»