Налоговый спор и налоговый прецедент

Прецедент в налоговом праве России (И. Цветков, Палата налоговых консультантов, май 2010 г.)

Прецедент в налоговом праве России

21 января текущего года Конституционный суд РФ принял постановление N 1-П, ознаменовавшее собой новый этап в развитии отечественного налогового права. Данным постановлением Конституционный суд РФ легализовал активно применявшийся арбитражными судами в течение последнего десятилетия на практике институт судебного прецедента как источника права вообще и налогового права в частности. Можно сколь угодно спорить с вышеназванным решением Конституционного суда РФ, но факт остается фактом — с 21 января 2010 года Россия «де-юре» стала страной прецедентного права. Именно эта тема была широко обсуждена практиками и учеными на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики, организованном Палатой налоговых консультантов.

Что означает данный факт для участников налоговых правоотношений? Он означает, что отныне юридическим регулятором налоговых отношений выступают не только нормы Налогового кодекса РФ и других актов законодательства о налогах и сборах, но и судебные прецеденты, представляющие собой правовые позиции судов определенного уровня по вопросам толкования и применения норм налогового законодательства. В этой связи необходимо обратить внимание как на сложившуюся в нашей стране систему судебных прецедентов, так и на правила их практического применения.

Что касается системы судебных прецедентов налогового права России, то к настоящему времени она включает в себя обязательные и рекомендательные прецеденты.

К обязательным прецедентам относятся:

конституционно-правовые истолкования норм налогового законодательства, содержащиеся в решениях Конституционного суда РФ, причем как в виде постановлений, так и в виде так называемых «отказных» определений;

правовые истолкования норм налогового законодательства, содержащиеся в постановлениях Пленума и Президиума ВАС РФ, в т.ч. по конкретным делам;

правовые истолкования норм налогового законодательства, содержащиеся в постановлениях федеральных арбитражных судов округов о направлении дел на новое рассмотрение (ч. 2 ст. 289 АПК РФ).

К рекомендательным судебным прецедентам относятся (1) правовые позиции Европейского суда по правам человека по вопросам налогообложения и (2) правовые истолкования норм налогового права, содержащиеся в постановлениях федеральных арбитражных судов округов (кроме случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 289 АПК РФ).

«Отказные» определения судей ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ, в которых содержатся выводы о толковании и применении норм права, в соответствии с разъяснениями Конституционного суда РФ в постановлении от 21.01.2010 N 1-П прецедентного характера не носят.

Правила применения судебных прецедентов сформулированы постановлении Конституционного суда РФ от 21.01.2010 N 1-П, и они таковы:

1) по общему правилу судебный прецедент распространяет свое действие (юридическую силу) только на будущее;

2) суды вправе придавать обратную силу своим прецедентам, но для этого требуется специальное указание об обратной силе в тексте соответствующего судебного акта;

3) введен запрет на придание обратной силы судебным прецедентам, в которых дается толкование норм налогового права, ухудшающее права налогоплательщиков;

4) обязательным условием применимости судебного прецедента в конкретном деле является схожесть фактических обстоятельств рассматриваемого дела и дела, по которому сформулирован судебный прецедент. То есть для решения вопроса о применимости того или иного судебного прецедента в конкретном налоговом споре необходимо удостовериться в схожести фактических обстоятельств соответствующих судебных дел. В противном случае возникает риск ошибки в применении прецедента.

В качестве примера можно привести нашумевшее дело «Дирол Кэдбери», которое было рассмотрено Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в декабре 2009 года — постановление от 22.12.2009 N 11175/09. Многие торговые компании восприняли содержащееся в постановлении Президиума толкование норм налогового законодательства о формировании налоговой базы по НДС без учета фактических обстоятельств данного дела, что обусловило ошибочность их последующих действий.

Несколько слов о соотношении судебных прецедентов и письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения налогового законодательства. Абсолютно твердо можно утверждать о том, что судебные прецеденты обладают намного большей юридической силой по сравнению с разъяснениями Минфина России. Во всяком случае, при расхождении правовой позиции Конституционного и/или Высшего Арбитражного судов РФ с позицией Минфина России нижестоящие суды будут руководствоваться прецедентами указанных судов, но не разъяснениями Минфина России. И даже в случае рекомендательного прецедента суды, скорее всего, отдадут предпочтение именно ему, а не разъяснению финансового ведомства. Тем не менее, следование налогоплательщиком письменным разъяснениям Минфина России является основанием для отказа в привлечении его к ответственности за налоговое правонарушение (ст. 109, 111 НК РФ) и для неначисления ему пени (ст. 75 НК РФ).

д.ю.н., профессор, член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Палата налоговых консультантов — профессиональное сообщество консультантов по налогам и сборам России.

Контактная информация — г. Москва, ул. Ярославская, д. 8, корп. 4. Телефон (495) 229-10-61

Компания «Гарант» имеет право на приоритетное распространение в электронном виде комментариев и статей, подготовленных экспертами Палаты налоговых консультантов, сотрудничает с Палатой налоговых консультантов в области популяризации вида деятельности «налоговое консультирование».

3. Налоговые правовые позиции и налоговый судебный прецедент

См., например: Марченко М.Н.

Природу и значение судебных прецедентов исследуют и специалисты налогового права .

Подробнее об этом см., например: Якушев А.О. Источники налогового права: новые подходы к изучению // Финансовое право. 2009. N 2. С. 34 — 37.

В настоящее время проблема так называемого прецедентного права, его формирования и роли в российской юридической практике получила новый импульс, связанный с высказыванием Конституционного Суда РФ и выступлением Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванова , а впоследствии и Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина . Дискуссия о судебном прецедентном праве вылилась на страницы не только юридической печати .

Речь идет о Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. N 1-П. См.: Иванов А.А. Речь о прецеденте: Докл. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». См. также комментарии к докладу: Пушкарская А. С независимостью судов могло быть хуже // Коммерсант. 2010. 16 апр.; Привалов А. Об очень странном прецеденте // Эксперт. 2010. 29 марта.

См.: Зорькин В.Д. Необходима осторожность. Путь России к праву// Российская газета. 2010. 16

См.: Заграница поможет?// Российская газета. 2010. 21 янв.; Плешакова О., Пушкарская А. Судебный прецедент стал конституционным // Коммерсантъ. 2010. 22 янв.; Прецедент отлили в граните. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»; Сидибе П. Право, только право // Российская газета. 2010. 13 дек.

Не вдаваясь в полемику о роли прецедентного права в российской юридической практике, нельзя оставить в стороне проблему соотношения судебного прецедента и судебной правовой позиции. Дело в том, что смысл высказывания по этому вопросу с одинаковой силой распространяется и на налоговую сферу, и на налоговое правовое регулирование. Существует точка зрения, что судебный прецедент в налоговом праве есть совокупность налоговых правовых позиций. Так, И.В. Цветков пишет следующее: в связи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. N 1-П «отныне юридическим регулятором налоговых отношений выступают не только нормы Налогового кодекса РФ и других актов законодательства о налогах и сборах, но и судебные прецеденты, представляющие собой правовые позиции судов определенного уровня по вопросам толкования и применения норм налогового законодательства» .

Цветков И.В. Прецедент создан. Налоговые споры можно решить, опираясь на вынесенные судебные решения // Российская бизнес-газета (Москва). 2010. 18 мая.

Представляется, что смысл дискуссии о регулятивной роли прецедентов в отечественной судебной практике сводится к правообразующей роли определенных судебных решений для соответствующей юридической практики. Судебный прецедент понимается как некий обязательный «трафарет» для последующих судебных решений . Самый большой накал спора возник вокруг обязательности уже существующего решения суда и его модели. Не настаивая категорично на полной и абсолютной зависимости последующих решений судебных инстанций от судебных актов прежде всего вышестоящей инстанции, отметим, что судебный прецедент и правовая позиция суда не одно и то же, а лишь в определенной мере совпадающие понятия. Под судебным прецедентом в большинстве случаев признается решение суда в целом. Судебная правовая позиция есть лишь система суждений, высказываний в части обоснования применения юридической нормы. Нет сомнения, что это одна из главных составляющих решения суда, тем не менее она лишь его компонент. Учитывая значение правовой позиции в судебном решении, о ней часто говорят как об источнике права, ее источникообразующих для судебной и другой юридической практики началах. Между тем ставить знак равенства между этими понятиями нельзя. Судебное прецедентное решение — понятие более широкое, так как включает в себя сформулированную позицию суда.

Интересные суждения по этому поводу высказаны Г.Р. Мурсалимовым, который полагает, что прецедент применения — это употребление правовой нормы в контексте данного ранее судом ее истолкования, но уже другим судом в условиях однородной правоприменительной ситуации, совпадающей фактической основы правоприменительного дела. Далее автор характеризует прецедент как «правотолковательную презумпцию», т.е. предположение, не требующее повторного истолкования при разрешении сходной по фактической стороне правоприменительной ситуации (см.: Мурсалимов Г.Р. Юридические средства преодоления правоприменительных ошибок (теоретико-методологический аспект): Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2009. С. 17).

Сказанное в полной мере имеет отношение и к налоговой судебной практике. Решение суда по налоговому спору, имеющее практикообразующее значение, можно отнести к налоговым судебным прецедентам. Сформулированная там правовая позиция является неотъемлемой составляющей такого решения. Несомненно, это доминирующая часть судебного прецедентного решения по налоговому спору, но по сути только компонент, никоим образом не тождественный самому решению суда.

Топ-10. Важнейшие судебные прецеденты по налоговым спорам 2016 года

Традиционно по окончании года мы анализируем судебную практику по налоговым и фискальным спорам и готовим свою «Топ-10».

Конечно, интересных, ярких, как и неоднозначных и спорных судебных решений в ушедшем 2016 г. было намного больше чем 10, однако приходиться выбирать приоритеты по значимости для будущего.

Предполагаю, что многим хотелось бы вообще обсудить с нами общий тренд судебно-налоговой практики 2016 г., однако это отдельная тема, а сегодня, хотелось бы отметить именно конкретные дела.

В мою подборку вошли 8 дел от Верховного Суда РФ и 2 дела из Конституционного Суда РФ, которые показались мне самыми знаковыми.

1. «Недоимка следует за активами» (Определение СКЭС ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 (дело № А40-77894/2015)).

Слоган несколько грубоват, но, как мне кажется, точно отражает суть новой позиции судебной практики.

Ведь в данном деле Суд признал возможным и приемлемым предъявление налоговых претензий не только к налогоплательщику (что само по себе и не ново, т.к. такое положение всегда содержалось в ст.45 НК РФ), но и вообще к новому владельцу бизнеса, получившему активы недоимщика.

С одной стороны, когда читаешь дело, то кажется, что разные кривоватые фактические обстоятельства сделки между налогоплательщиком и приобретателем в своей совокупности и стали основной для столь радикального вывода Суда, однако вызывает озабоченность сам по себе подход, т.к. на практике он может привести к самым серьезным последствиям. И если до настоящего времени у бизнесменов были хоть какие-то надежды на спасение бизнеса, то после такого «прецедента», любой бизнес недоимщика будет фактически обречен, т.к. от «продавца-недоимщика», все потенциальные приобретатели будут шарахаться как от чумного.

Читайте так же:  На кредит арбитражный суд москвы

Хотя, конечно, есть маленькая надежда на то, что данная позиция не получит очень уж широкого распространения и исход конкретных дел при аналогичных ситуациях будет во многом зависеть от конкретных фактических обстоятельств.

2. Налоговые органы вправе проверять цены для целей налогообложения в неконтролируемых сделках, если есть подозрения на недобросовестность (Определение СКЭС ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 (дело № А63-11506/2014)).

Грустная тема, но как есть.

Очень уж нам всем хотелось поверить словам бывшего министра финансов А.Кудрина, который в свою бытность на должности утверждал, что «новый закон о трансфертных ценах

затронет только 100, ну от силы 150 крупнейших холдингов России и малый бизнес это не коснется никак» (речь идет о Федеральном законе от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которым в РФ с 2012 г. была введена новая система налогового контроля за ценами для целей налогообложения).

Однако, как правильно говорил польский сатирик Станислав Ежи Лец: «В действительности все оказалось не так как на самом деле».

Налоговые и финансовые органы с первых же дней действия новых правил контроля за ТЦО стали пытаться распространить их на любые сделки, независимо от того, являются ли они контролируемыми или не являются таковыми (см. письма Минфина от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 и от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, письмо ФНС РФ от ФНС от 02.11.2012 № АД-4-3/18615 и др.).

Именно 2016 г. стал годом определения окончательной позиции по этому вопросу и, как мы видим, судебная практика встали на сторону налоговых органов.

Правда, Верховный Суд РФ, разрешая налоговикам проверять цены любых сделок, сделал оговорку о том, что такая проверка цен возможна только тогда, когда проверяющие заподозрят налогоплательщика в недобросовестности. Однако все мы понимаем, что «подозрения» — это не факт, поэтому ограничений в позиции фактически-то и нет.

3. При отсутствии взаимозависимости налоговый орган не вправе проводить проверку цен для целей налогообложения (Определение СКЭС ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 (дело № А32-2277/2015)

После предыдущего спора (№ А63-11506/2014), это дело можно считать «слабым утешением», однако то, что Верховный Суд РФ не позволил расширительно понимать право налоговых органов на проверку цен по любым сделкам, конечно же, радует.

Честно говоря, в современной практике по налоговым спорам, формальный подход стал большой редкостью, т.к. и налоговые органы и суды все время пытаются выяснить вопрос «по существу». Однако то обстоятельство, что Верховный Суд РФ проявил в данном деле принципиальность и отказал налоговым органа в их требованияях именно по основаниям отсутствия взаимозависимости между налогоплательщиком и его покупателями, наглядно показывает, что формальные положения налогового законодательства, хоть и ограниченно, но применяются.

4. «Реальность важнее осмотрительности». Даже если осмотрительность проявлена, важнее реальность. (Определение СКЭС ВС РФ от 05.02.2016 № 306-КГ15-19406 (дело № А40-77894/2015), от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155 (дело № А40-87379/2014);

Ох уж эти «реальность» и «осмотрительность»! Сколько копий вокруг этого уже сломано, а ясности больше не становится.

Вообще надо отметить, что позиция «реальность важнее» и раньше широко присутствовала в судебной практика (да и в доктрине), однако так четко и однозначно на уровне Верховного Суда РФ это прозвучало впервые.

Иными словами Верховный Суд РФ сказал, что даже «сформированная осмотрительность» (при наличии огромного количества различных доказательств, особенно по делу А40-87379/2014), не имеет значения перед нереальностью хозяйственной операции.

Верховный Суд РФ создал более менее понятную конструкцию – «вначале реальность» и только потом «осмотрительность». Если сделка «нереальна» – то и «осмотрительность» уже не важна. Если же «реальность» присутствует, то тогда надо разбираться с «осмотрительностью».

5. «Споры по «однодневкам» можно выигрывать»! «Реальность превыше всего!» «Дежурный набор» подозрений от налоговых органов не может стать поводом для доначислений (Определение СКЭС ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 (дело № А40-71125/2015).

Результаты этого дела, которое фактически «закрывало» практику 2016 г., было многими воспринято как сенсация. И хотя некоторые мои коллеги настроены менее восторженно, я все-таки склонен согласиться с теми, кто увидел в этой победе налогоплательщика «светлый луч в темном царстве».

Дело в том, что уже, наверное, лет десять налоговые органы проверяют налогоплательщиков на «недобросовестность» и на «однодневки» по устоявшейся схеме, которая включает в себя «дежурный набор» действий, актов и мероприятий. Как правило, для обвинений налогоплательщика в связях недобросовестности при его связях с «однодневками» этого вполне хватает и суды, в большинстве случаев, поддерживают именно представителей государства.

Однако проблема возникает тогда, когда налоговые органы «переувлекаются» и начинают свой «дежурный набор» применять формально, как некую дубину, которой они налево и направо крушат проверяемых лиц, иногда даже не в даваясь в подробности и в детали. Эта тенденция стала столь распространенной, что могу честно признаться, если бы мне принесли посмотреть дело ООО «Центррегионуголь», то я, скорее всего, сказал бы, что «перспектив у дела никаких».

Тем ценнее тот поворот, который продемонстрировали судьи СКЭС Верховного Суда РФ, рассматривающие это сложное и неоднозначное дело. И хотя, действительно, здесь я вынужден согласиться со своими «менее восторженными коллегами», каких-то сенсационных доводов не прозвучало и Верховный Суд РФ фактически применил свои же собственные подходы при рассмотрении подобной категории налоговых споров, практике дан четкий сигнал.

И сигнал этот заключается в том, что Верховный Суд РФ не признает штампов и шаблонов в судебных спорах и требует от арбитражей более вдумчиво и глубже рассматривать такие дела и не ограничиваться стандартным набором «заготовок» от налоговых органов.

6. Грубые процессуальные нарушения при рассмотрении налогового спора по прежнему являются основанием для отмены судебного решения (Определение СКЭС ВС от 08.08.2016 № 309-КГ16-838 (дело № А60-4982/2015).

На первый взгляд слоган – ни о чем. Никакой сенсации. И так понятно, что грубые нарушения процессуального законодательства (процедуры) были, есть и будут основаниями для отмены судебных актов, которые были вынесены с нарушением этой процедуры.

Однако в современных условиях, когда арбитражные суды почти полностью игнорируют процессуальные нарушения со стороны налоговых органов, подход, продемонстрированный в этом деле, прозвучал как сенсация.

Хотя, повторюсь, вроде бы ничего особо грандиозного в деле и нет: окружная кассация вышла за пределы кассационной жалобы, заявленной налоговым органом по налоговому спору, а также провела переоценку уже установленных обстоятельств. Именно поэтому Верховный Суд РФ отменил решение суда первой кассации и оставил в силе решения судов I и II инстанций.

7. В случае доначисления по итогам ВНП налогов, они должны быть учтены для целей налогообложения без предоставления уточненной налоговой декларации (Определение СКЭС ВС РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 (дело № А40-126568/2015).

В чем значимость этого дела?

С одной стороны, ранее и ВАС РФ и арбитражные суды на местах, неоднократно указывали на то, что налоговые органы не должны ограничиваться только выявлением нарушений налогового законодательства, а должны определять действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, то есть считать как «недоплаты», так и «переплаты», «плюсы» и «минусы».

Однако, во-первых, это говорилось не всегда, во-вторых, это говорилось не всеми, а в-третьих, как говорится «давно это было».

Вообще, должен отметить, что после ликвидации ВАС РФ налоговые органы неоднократно пытались пересмотреть некоторые судебные подходы по налоговым спорам, в надежде на то, что новая надзорная инстанция в лице Верховного Суда РФ может и не поддержать своих бывших коллег из уже несуществующей судебной инстанции. И это вполне естественно, и говорю я это без всякой осуждающей интонации. Ведь ФНС защищает в первую очередь государственные интересы в том понимании, какое есть у фискальной службы. Учитывая, что «все течет, все изменяется», то представляется естественным, что какие-то прежние представления по тем или иным вопросам применения налогового законодательства вполне могут подвергаться ревизии. (Ради справедливости отмечу, что такие же попытки предпринимаются и со стороны сообщества налогоплательщиков и налоговых юристов).

Поэтому в данном деле, один из «древнейших» вопросов о том, как должны поступать налоговики при проверке, вновь стал центральным.

К счастью налогоплательщиков, СКЭС Верховного Суда РФ поддержала прежние подходы и вновь озвучил тезис о том, что налоговые органы должны смотреть «всё» и определять недоимку не выборочно, а в «совокупности».

8. Налогоплательщик вправе заявлять требование о возврате излишне взысканного налога как процессуально-самостоятельное, даже без обжалования решения ИФНС, по которому такое взыскание имело место. (Определение СКЭС ВС РФ от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143 (дело № А27-1958/2015).

В современной судебной практике по налоговым спорам иной раз попадаются дела, где «перебор по существу», а бывает, что и «перебор по формальным основаниям». В этом деле совпало и то и другое. Трудно сказать, почему арбитражные суды и I, и II и III инстанций так «дружно» и последовательно отказали налогоплательщику в его праве на защиту от необоснованного взыскания налога. Может быть их смущало то обстоятельство, что вопрос об излишнем взыскании налога должен быть рассмотрен в условиях, когда решение налогового органа никто уже не может пересмотреть?

Однако судей СКЭС Верховного Суда РФ это отнюдь не смутило, поэтому вновь была подтверждена позиция о множественности способов для налогоплательщика по защите своих интересов, поэтому он сам может выбирать тот процессуальный инструмент для отправления правосудия по его делу.

Кстати, это дело еще рассматривается и очередное заседание арбитражного суда состоится в АС Кемеровской области 19 января.

9. ВНП важнее КНП, поэтому налоговый орган вправе взыскивать налог по итогам ВНП, даже если по итогам КНП суд признал доначисления незаконными (Определение КС РФ от 10.03.2016 № 571-О).

Тот редкий случай, когда я категорически не согласен с подходом Конституционного Суда РФ по рассматриваемой ситуации.

Ведь что получается? Налоговые органы фактически получили право «второй попытки» для оспаривания действий налогоплательщика. Только надо делать так – сначала проводим КНП и если суд признает позицию налогового органа незаконной, то это не беда, т.к. есть еще одна попытка и реализуется она посредством того же самого оспаривания, только уже в рамках ВНП.

Иными словами, ВНП это такой «козырный аргумент», который способен перечеркнуть даже судебное решение по итогам КНП.

Лично я вообще не вижу какой-то особой принципиальной разницы между КНП и ВНП, тем более, что при КНП налоговики вправе проводить любые мероприятия налогового контроля (за редким исключением). При КНП налоговые органы вправе проверять любые вопросы от «недобросовестности» до «уровня рыночных цен», поэтому я не вижу особой и «великой» разницы по результатам той или иной проверки, будь она камеральная или выездная. Однако Конституционный Суд РФ что-то необыкновенное здесь увидел и вынес свой вердикт, которым мы и вынуждены руководствоваться в надежде, что налоговые органы не будут злоупотреблять этой позицией.

10. База для исчисления размера страховых взносов для ИП должна определяться с учетом расходов. Исчисление страх/взносов исходя из валового дохода – неконституционно (Постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 № 27-П)

Читайте так же:  Штраф при оплате ндс

Представляется отрадным, что Конституционный Суд РФ по-прежнему поддерживает свои подходы о том, что налогообложение – это не просто безусловный и механический «сбор налогов», а налогообложение – это разумный и обоснованный процесс, поэтому для того, что бы у государства была возможность «собирать налоги», у налогоплательщика должна быть возможность эти налоги уплачивать.

Иными словами, Конституционный Суд РФ в 2016 г. вновь рассматривал дело по поводу «экономической обоснованности налогов» (в данном деле, правда, речь шла о страховых взносах, однако подходы, проявленные при его рассмотрении, непосредственно выходят из налогового права).

Как было указано Конституционным Судом РФ, взимание страховых взносов должно быть экономически обоснованным и база для их исчисления должна зависеть именно от доходов ИП с учетом расходов. В противном случае не исключена ситуация (как в деле заявителя), когда размер взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной законодателем его дифференциации в зависимости от доходов ИП, повлечет его избыточное финансовое обременение, а следовательно, – нарушение баланса публичных интересов и интересов (ст.ст. 8, 34, 35 Конституции РФ).

2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации »

Судебная практика — это один из наиболее эффективных способов совершенствования законодательства.

Общеизвестно, что действующее налоговое законодательство является достаточно запутанным и противоречивым, а несовершенная юридическая техника при составлении законов и подзаконных актов в налоговой сфере делает применение права в области налогообложения крайне сложным. Именно судебная практика должна становиться приоритетным источником для формулировок новых законов. Практика разрешения спорных ситуаций дает необходимую информацию о том, какие потребности испытывает общество в нормативном регулировании налогообложения. Таким образом, очевидно влияние судебной практики при разрешении налоговых споров на изменение налогового законодательства. В то же время, судебная практика играет большую роль и непосредственно при разрешении конкретного налогового спора. При этом бурное развитие налоговых правоотношений является причиной того, что роль прецедентов в налоговой сфере усиливается.

Как отмечает А.В. Брызгалин, несмотря на достаточно четкую и полную регламентацию налоговых споров законодательством и несмотря на то, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судом никогда не признавались источниками права, тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев самым главным, авторитетным и относительно независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений266.

Постановления и решения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ необходимо рассматривать как одну из правовых форм развития налогового законодательства, содержащих акты разъяснения норм налогового права и обладающих признаком обязательности для налоговых органов и налогоплательщиков. Разъяснения судебных органов обеспечивают разрешение налоговых споров, поиск ответов на вопросы о смысле налоговых законов и их отдельных положений, а также развитие налоговой практики и новых подходов, развивающих нормы законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрим, какое влияние на процесс разрешения налоговых споров оказывают акты Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, постановления кассационных инстанций арбитражных судов и конкретные решения по налоговым спорам267. Необходимо отметить, что Верховный Суд РФ, в отличие от Высшего Арбитражного Суда РФ, играет меньшую роль при формировании судебной практики по налого- вым спорам, а официально опубликованные решения Верховного Суда РФ по конкретным налоговым делам не могут быть обозначены понятием «прецедент».

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из указанного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. То есть акты, издаваемые различными судебными органами, не относятся к налоговому законодательству.

Особая роль в развитии судебных правовых регуляторов налоговых отношений принадлежит актам Конституционного Суда РФ, причем не только постановлениям, но и определениям. Решение Конституционного Суда РФ имеет общеобязательный характер, оно окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Принимая в 1990-е годы постановления, в которых присутствовали высказывания по ряду принципиальных вопросов, имеющих основополагающее значение для налогового права, в процессе судебного разбирательства, исправляя «ошибки» законодателей, Конституционный Суд РФ заложил конституционные основы Налогового кодекса РФ268.

Значение актов Конституционного Суда РФ в разрешении налоговых споров и в регулировании налоговых отношений в последнее время все более увеличивается. Так, если в 2003 году Суд принял 4 постановления и 62 определения по налоговой тематике, что составило 12,5 % всех его решений — постановлений и определений2, то в настоящее время уже более трети поступающих в КС РФ обращений прямо связаны с налогами.

На практике в сфере налогового законодательства нормы Конституции, несмотря на их прямое действие, бывают труднореализуемыми применительно к определенным правоотношениям или субъектам из-за отсутствия в федеральном законодательстве конкретизирующих их норм. Поэтому вопросы, входящие в сферу налоговых отношений, в решениях Конституционного Суда имеют особое значение. Решения КС РФ, несомненно, ориентируют участников налоговых правоотношений на определенное поведение.

Как отметил председатель Конституционного Суда РФ Валерий Зорькин, «в отсутствие понятных и однозначных законов суды часто принимают противоречивые решения, и налогоплательщикам приходится отвечать за брак в работе законодателя»269. Несмотря на подобную позицию председателя КС РФ, сам Конституционный Суд зачастую принимает противоречивые решения.

Юридическая природа и место решений Конституционного Суда РФ в системе источников налогового права РФ во многом определяется содержащимися в них правовыми позициями. Закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» устанавливает, что его решения о толковании Конституции РФ должны быть совместимы с другими решениями, не должны противоречить ранее принятым решениям о толковании или решениям по конкретным делам. Однако КС РФ неоднократно отступал от этого принципа2. При этом неоднократно изменялись правовые позиции Суда в отношении толкования конституционной обязанности налогоплательщика уплачивать налог в законном порядке, а законодателя — устанавливать налог только посредством закона.

В связи с противоречивостью некоторых норм Налогового кодекса РФ указанные нормы можно толковать как в пользу налогоплательщика, так и наоборот. В этом случае можно говорить об определенной идеологии госу- дарства в вопросах налогообложения, которой придерживается и Конституционный Суд РФ.

В последнее время складывается впечатление, что в практике КС РФ по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и смещение баланса между этими интересами в пользу публичного интереса.

Об этом говорят и сами судьи Конституционного Суда РФ. Так, по мнению судьи Конституционного Суда РФ A.JI. Кононова, в одном из своих последних постановлений от 14 июля 2005 года270 КС РФ допустил беспрецедентное смещение ценностей в сторону публичных, и прежде всего государственных, интересов, в пользу репрессивного характера права271.

При этом растет число судебных актов Конституционного Суда РФ, которые подвергаются критике, как практикующими юристами, так и в научных кругах. Спорные и, по мнению многих, необоснованные позиции Конституционного Суда РФ принимаются по ключевым проблемам налогового права.

К числу основных решений Конституционного Суда РФ, вызвавших наибольший резонанс, можно отнести следующие. —

Конституционный Суд РФ в отступление от ранее высказанной позиции признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконным актом (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 года № 283-0272; от 10 декабря 2002 года № 284-0273). —

В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П274 содержится правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавли- нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуждение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки* налогового законодательства.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не относятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, в условиях становления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»275, Пленум Высшего Арбитражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.

нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуждение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки* налогового законодательства.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не относятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, в условиях становления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»276, Пленум Высшего Арбитражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.

Кроме того, в соответствии со ст. 16 указанного закона Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.

Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и обзоры арбитражной практики, направляемые Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в информационных письмах, содержат толкование норм и не являются источниками права. В то же время, выводы, содержащиеся в постановлениях Пленума, обязательны для исполнения всеми арбитражными судами.

Для принятия постановления Пленума необходимы два условия: 1) многочисленная практика; 2) ее разнообразие в смысле принятия различных решений по одинаковым делам.

Одним из результатов деятельности по формированию единообразной судебной арбитражной практики являются принимаемые Президиумом ВАС РФ в форме информационных писем обзоры по применению налогового законодательства, которые способствуют созданию единообразной правоприменительной практики при разрешении налоговых споров.

Особо необходимо отметить Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и Постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам.

Читайте так же:  Юмор пенсия

Как указывает Д.А. Фурсов, долгое время в профессиональном правосознании преобладало мнение о том, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору.

Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам рассматриваются как акты казуального толкования, которые даются судебным органом по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении.

Однако в силу ст. 7 Закона «Об арбитражных судах в РФ» судебные акты являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ и судов кассационной инстанции, а также угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной структурой в сложных ситуациях являются решающим фактором при вынесении того или иного судебного решения. Поэтому при рассмотрении принципиальных моментов налогообложения и применения мер налоговой ответственности значительное место уделяется мнению именно судебной практике. В силу данного обстоятельства постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов, выражающие их точку зрения, оказывают существенное влияние на правоприменительную практику на местах. При этом ошибка кассационного суда, допущенная им при толковании и применении закона, может принести значительный ущерб, как спорящим сторонам, так и авторитету конкретного суда, что в свою очередь будет способствовать формированию нигилистических настроений в предпринимательской сфере278.

В качестве особенностей рассмотрения налоговых споров в судах апелляционной и кассационной инстанции называют следующие279:

— суды вправе в судебных актах ссылаться на обзоры судебной практики, принимаемые Президиумом ВАС РФ; —

суды вправе в судебных актах ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному делу; —

игнорирование правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, влечет отмену судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанции; —

суд кассационной инстанции при принятии постановления учитывает как собственную арбитражную практик)’, так и практику других округов.

Последний пункт вызывает наибольшее число вопросов на практике. В последнее время все чаще в литературе обсуждается вопрос о значении постановлений Федеральных Арбитражных Судов и возможности их использования в разрешении конкретных налоговых споров.

Формируемые ФАС округов РФ налоговые прецеденты воспринимаются именно как таковые нижестоящими судами и иными правоприменителями на территории округа, так как крайне незначительное количество принимаемых к рассмотрению Президиумом ВАС РФ заявлений делают кассационную инстанцию фактически высшей для того или иного округа. В то же время, в отличие от ВАС РФ окружные суды при разрешении налоговых споров не стремятся к единообразию практики. Проблема заключается в том, что зачастую ФАС разных округов выносят диаметрально противоположные решения по схожим делам. Такие ситуации возможны и в пределах одного округа280. Таким образом, возникает вопрос: на что следует ориентироваться участнику налогового спора, если имеется ряд судебных актов, в том числе судов кассационных инстанций, которые занимают единую правовую позицию, либо существуют противоположные подходы к толкованию и применению норм права, а позиция ВАС РФ официально еще не выражена? При этом можно говорить о наличии практики, имеющейся в отдельно взятом или в нескольких судах.

В некоторых случаях, когда два арбитражных судах кассационной инстанции по-разному толкуют и применяют одну и ту же норму закона, стороны по делу нередко ссылаются на положения п. 7 ст. 3 НК РФ. Между тем, как справедливо указывает А.И. Бабкин, это норма не действует в отношении правоприменительной практики1.

Представляется, что при разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа и лишь в отсутствие подобной практике в данном регионе обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбитражных судах в РФ».

Очевидно, что не только высшие судебные инстанции вырабатывают прецеденты. По нашему мнению, все признаки нормативности, имеющиеся у правовых позиций ФАС округов по налоговым спорам, позволяют говорить о спекцни отразить 22876,37 руб. в карточке лицевого счета общества производство по делу прекращено (в связи с неподведомственностью). Таким образом, требования об обязанин налогового органа произвести определенные действия в одном случае были удовлетворены, а в другом случае дело прекращено. В других округах практика в основном идет по пути прекращения производства по делам о признании исполненной обязанности по уплате нхтога и обязанин налогового органа совершить действия об отражении сумм налогов в лицевом счете налогоплательщика. См., например: Постановление ФАС Западно- Сибирского округа от 05 сентября 2001 года по делу № Ф04/2637-785/А46-2001 // СПС «КонсультантПлюс». В некоторых случаях суды удовлетворяют требования налогоплательщика, указывая на следующее: на лицевых счетах налогоплательщика нашло отражение незаконное действие должностных лиц налогового органа по возложению на истца несуществующей обязанности по уплате пени и по изъятию в бюджет части средств истца, его собственности, в виде уменьшения объема обязательства бюджета перед ним. Имущественные права истиа были нарушены таким образом реально и непосредственно, вследствие чего судом правильно удовлетворен иск. См, например: Постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2002 года по делу № KA-A40/4370-02 // СПС «КонсультантПлюс».

1 Бабкин А.И. Арбитражная практика оценки решений налоговых органов и реализации прав налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2004. Лз 12. С. 17. наличии региональных прецедентов как регуляторов налоговых правоотношений. Общеобязательность для неопределенного круга лиц на территории округа при этом опосредуется через судебное воздействие, в результате чего судебным прецедентом руководствуются все субъекты как потенциальные участники судебного разбирательства.

Таким образом, судебные постановления выступают не только основой для непосредственного регулирования налоговых отношений, но также и основой для толкования правовых норм налогового права, являются инструментом для устранения правовых пробелов в регулировании налоговых отношений и ликвидации противоречий в налоговом законодательстве.

Важный вопрос, который возникает в связи с участием судебных органов в разрешении налоговых споров, связан с пределами рассмотрения арбитражным судом дел, возникающих из налоговых правоотношений. В последнее время сформировалась устойчивая судебно-арбитражная практика, которая исходит из обязательности исследования всех обстоятельств, влияющих на содержание спорного налогового правоотношения, то есть на объем прав и обязанностей его участников.

Необходимо в краткой форме рассмотреть и значение актов Верховного Суда РФ для разрешения налоговых споров. Это обусловлено тем, что в последнее время количество дел в судах общей юрисдикции, вытекающих из налоговых правоотношений, постепенно увеличивается, что связано, в первую очередь, с возрастающей активностью граждан по защите своих прав. Следует отметить, что большую часть таких дел рассматривают мировые судьи.

Верховный Суд РФ является высшим судебным органом по делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет судебный надзор за деятельностью нижестоящих судов, а также дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 126 Конституции, ст. 19 Федерального конституционного закона «О судебной системе РФ»). В соответствии со ст. ст. 56, 58 Закона РСФСР «О судоустройстве РСФСР» от 08 июля 1981 года281, действующем в части, не противоречащей Конституции РФ и указанному Федеральному конституционному закону разъяснения Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения законодательства обязательны для судов, других органов и должностных лиц, применяющих закон, по которому дано разъяснение.

Несомненно, что достаточно часто Верховный Суд РФ не ограничивается разъяснением (толкованием) норм материального и процессуального права, в том числе в части применения аналогии закона и права, но и восполняет пробелы и разрешает противоречия в законодательстве, что ненормально. Восполнять пробелы и устранять противоречия в законодательстве должны те, кто творит право.

Несмотря на то, что Высший Арбитражный Суд РФ более активно, чем Верховный Суд РФ, принимает участие в разъяснении налогового законодательства, можно привести примеры, когда ВС РФ опережает ВАС РФ в некоторых позициях.

Так, Определением кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 1 мая 2005 года № КАС05-0682 по вопросу об оплате госпошлины указано, что Налоговый кодекс РФ закрепил льготу по уплате госпошлины только в тех случаях, когда государственные органы участвуют в деле в порядке части 1 статьи 46 ГПК РФ с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц или неопределенного круга лиц и выступают в качестве процессуальных истцов (заявителей). Если же государственный орган выступает в качестве ответчика по делу, то при подаче кассационной жалобы на решение суда он должен уплачивать госпошлину на общих основаниях и ссылка на подпункт 19 пункта 1 статьи 333.36 несостоятельна282.

Из Определения Верховного Суда РФ следует еще один важный вывод: судебные расходы, понесенные налогоплательщиком — заявителем иска, в пользу которого принят судебный акт, подлежат взысканию арбитражным судом с налогового органа, а не возврату налогоплательщику из бюджета. Этот подход соответствует положениям пункта 1 статьи 110 АПК РФ, применяемым с учетом позиции Верховного Суда РФ об отсутствии права на льготу по уплате пошлины.

Представляется что положения, закрепленные в Определении ВС РФ, должны быть распространены и на порядок рассмотрения дел в арбитражных судах, в связи с чем ВАС РФ должен также издать соответствующие разъяснения283.

Необходимо также отметить, что существует практика принятия совместных постановлений ВАС РФ и ВС РФ. В области налоговых правоотношений к таким актам можно отнести Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»284 и Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».285

Таким образом, можно сделать вывод, о целесообразности взаимодействия между высшими судебными инстанциями России по вопросам применения налогового законодательства.

В целом представляется правильным мнение В.М. Лебедева, что в будущем судебное творчество, то есть судебная практика, в том числе судебные прецеденты по конкретным делам, станет все более активно использоваться для создания новых законов и правовых норм286.

Завершая исследование по данному вопросу, можно сделать следующие выводы.

Роль судебной практики в правовом обеспечении механизма разрешения налоговых споров в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства.

Процесс реализации судебными органами законодательства о налогах и сборах должен служить своеобразным ориентиром для деятельности органов, наделенных правом законодательной инициативы, и законодателя.

При разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа, и лишь в отсутствие подобной практики в данном регионе, обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбитражных судах в РФ».

В то же время, в условиях расширения области судебного усмотрения и большой роли судебных органов в разрешении налоговых споров необходимо повышать уровень экономических знаний судей и специалистов судов, а также усилить общественный контроль за деятельностью судов, обеспечить прозрачность их работы.